„Klauzula podatkowa” u Prezydenta

Dnia 23 maja 2016 roku przekazano Prezydentowi RP do podpisu Ustawę z dnia 13 maja 2016 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Kluczowym novum wprowadzanych przepisów jest klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, regulowana art. 119a i następnymi. Zasadniczo zamysł takiej klauzuli nie jest nowy i opiera się na ogólnym założeniu, że nie należy uznawać pod kątem podatkowym skuteczności czynności, podjętych w celu ominięcia określonych obowiązków podatkowych; należy zaś wywodzić skutki prawne z „typowych” dla danego celu czynności.

Klauzula obejścia prawa podatkowe funkcjonuje m.in.: w Niemczech, Austrii, Holandii, Szwecji, Francji, Finlandii. Również w polskim prawie krajowym w krótkim okresie mieliśmy styczność z tego rodzaju rozwiązaniem. Klauzula obejścia prawa podatkowego obowiązywała bowiem w latach 2003-2004, do czasu zakwestionowania jej jako niezgodnej z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 roku, sygn. akt K 4/03. Trybunał orzekł, iż przyjęte rozwiązanie niezgodne jest z zasadą demokratycznego państwa prawnego w związku z obowiązkiem nakładania podatków i innych danin publicznych jedynie za pomocą ustawy. Trybunał podniósł, że klauzula, w proponowanym wtedy brzmieniu, mogła godzić w zasadę swobody działalności gospodarczej i układania stosunków cywilnoprawnych, zwrócił ponadto uwagę na ryzyko kwestionowania przez organy legalnej optymalizacji podatkowej i ryzyko utrzymującego się stanu niepewności co do możliwości postawienia dokonanym czynnościom prawnym zarzutu obchodzenia prawa. W 2013 roku, w odpowiedzi na zalecenia unijne w sprawie agresywnego planowania podatkowego, przygotowano założenia projektu o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, które następnie, w lutym 2014 roku przerodziły się w projekt ustawy. Projekt ten został jednak poddany szerokiej krytyce wśród przedstawicieli doktryny i praktyki prawniczej. Ostatecznie klauzula obejścia prawa podatkowego w kształcie proponowanym w 2014 roku nie weszła w życie.

Mimo trudnych doświadczeń na gruncie prawa polskiego pomysł wprowadzenia klauzuli obejścia prawa podatkowego pozostaje wciąż aktualny, a w chwili obecnej jest bliższy realizacji niż kiedykolwiek w przeciągu ostatniego dziesięciolecia i wydaje się niemal pewne, że w najbliższych tygodniach zawita do naszego porządku prawnego. Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania jest konstrukcją kuszącą z punktu widzenia fiskusa, ponieważ wydaje się najłatwiejszym sposobem tzw. uszczelniania systemu podatkowego.

Zgodnie z art. 119a §1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej:

„czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)”.

W takiej sytuacji, jak stanowi §2 przytoczonego przepisu, „skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej”. Za czynność odpowiednią rozumie się z kolei taką „której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej”.

Sformułowanie ta koreluje z definicją „sztucznego sposobu działa”, umiejscowioną w art. 119c §1. Oczywiście projekt ustawy zawiera wytyczne, które należy brać pod uwagę przy badaniu sztuczności czynności oraz wskazówki do określenia czy czynność została podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Jednakże w mojej ocenie mają one charakter daleko uznaniowy i to od organów podatkowych będzie należało określenie jak powinno wyglądać  rozsądne działanie podatnika i jaki właściwie jest cel danego przepisu ustawy podatkowej. Wydaje się, że taka dyskrecjonalność może być niebezpieczna dla podatników, zwłaszcza, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych niekoniecznie wskazuje na ich przychylność co do praktyk optymalizacyjnych.

Pocieszający może wydawać się fakt, że klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie będzie stosowało się wobec czynności, z których korzyść podatkowa nie przekroczyła 100.000 zł, w stosunku do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych, a także jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Projekt ustawy zawiera propozycję instrumentu o nazwie „opinia zabezpieczająca”, której uzyskanie chroniło będzie jej adresata przed zastosowaniem wobec niego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W związku z tym, że takowa opinia będzie pełniła funkcję podobną do obecnie wydawanych indywidualnych interpretacji podatkowych, popularność tych drugich może zostać w nieznacznym stopniu ograniczona.

W kolejnych wpisach omówimy wszystkie zmiany jakie dla podatników niesienia ze sobą nowelizacja Ordynacji podatkowej z 13 maja 2016 r.

Jeśli mają Państwo pytania w związku z powyższym tematem, prosimy o kontakt z Kancelarią. Nasi prawnicy udzielają porad podczas spotkań w Kancelarii, jak również drogą mailową lub telefonicznie.

Paweł Galiński

radca prawny

Galiński & Kleina Kancelaria Radców Prawnych w Gdańsku